Możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości części budynków niewyodrębnionych za pomocą stałych ścian
Kategoria: Prawo administracyjne
Tematyka: Naczelny Sąd Administracyjny, podstawa opodatkowania, podatek od nieruchomości, przegrody budowlane, powierzchnia użytkowa, interpretacja przepisów, NSA, WSA, kwestia podatkowa, stanowisko sądów
Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dla części budynków niewyodrębnionych za pomocą stałych ścian jest możliwe, jeśli istniejące przegrody zakreślają granice obiektu. Sprawa dotyczyła nadpłaty w podatku od nieruchomości, gdyż część budynku nieposiadająca pełnych ścian była wyłączona z opodatkowania. Zarówno WSA w Gdańsku, jak i NSA nie zgodziły się z argumentacją Spółki, akceptując interpretację organów podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu”. Stan faktyczny Sprawa dotyczyła nadpłaty w podatku od nieruchomości. Według podatnika działającego w formie sp. z o.o. (dalej: Spółka), nadpłata miała powstać w rezultacie wyłączenia z podstawy opodatkowania części powierzchni budynku, stanowiącej część najniższej kondygnacji, na której znajdował się parking (garaż) nie posiadający z dwóch stron pełnych ścian. Od strony wschodniej i południowej obiekt ten posiadał wyłącznie słupy (filary). Uzasadniając zawyżenie podatku, Spółka powoływała się przede wszystkim na literalne brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 5 PodLokU. Przepis ten definiuje powierzchnię użytkową budynku (stanowiącą jednocześnie podstawę opodatkowania budynku) jako powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian. Skoro zatem część powierzchni budynku nie jest ograniczona ścianami w potocznym rozumieniu tego pojęcia, to ustalenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do tej części nie jest możliwe. Stanowiska sądów Zarówno WSA w Gdańsku, jak i NSA nie zgodziły się z podejściem prezentowanym przez Spółkę, jednocześnie akceptując interpretację zastosowaną przez organy podatkowe. Zdaniem NSA, nawet brak dwóch ścian nie czyni niemożliwym ustalenia powierzchni garażu. Co więcej, przepisy określające przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 PodLokU) oraz podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 PodLokU) mają charakter nadrzędny w stosunku do definicji powierzchni użytkowej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 5 PodLokU. Jeżeli istnieje zatem „granica strukturalnie wydzielająca budynek z przestrzeni”, jest możliwe ustalenie powierzchni użytkowej, nawet w odniesieniu do części, która nie jest zamknięta ze wszystkich stron. Komentarz Rozstrzygnięcie podjęte przez NSA w komentowanym wyroku, pomimo tego, że wpisuje się w funkcjonującą od pewnego czasu linię orzeczniczą, uznać należy za kontrowersyjne. Zwrócić uwagę należy, że NSA właściwie całkowicie pominął podstawową zasadę wykładni przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą znaczenie poszczególnych pojęć powinno być ustalane zgodnie z ich znaczeniem funkcjonującym na gruncie języka potocznego. Artykuł 1a ust. 1 pkt 5 PodLokU odnoszący się do sposobu ustalania powierzchni użytkowej budynków, wprost wskazuje na to, że powinna być ona mierzona po wewnętrznej długości ścian. Od zasady tej ustawa nie wprowadza jednocześnie żadnego wyjątku. Brak wygrodzenia części budynku za pomocą ściany powoduje zatem, że przepis ten nie może zostać zastosowany w odniesieniu do tej części. Nie wyklucza to jednocześnie opodatkowania pozostałej powierzchni budynku – wydzielonej za pomocą ścian. Zastąpienie przez NSA pojęcia ściany, pełniącymi zupełnie odrębną funkcję techniczną filarami wydaje się być zatem próbą wypełnienia przez sąd pozornej luki znajdującej się w przepisach. Zabieg ten równoznaczny jest jednak z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, która w odniesieniu do pojęć wpływających bezpośrednio na wysokość obciążenia podatkowego, nie jest dozwolona. Sąd wskazuje jednocześnie na niezgodność prezentowanego przez Spółkę stanowiska z innymi regulacjami ustawy. Trudno jednak doszukiwać się w nich sprzeczności. Wskazany przez NSA art. 2 ust. 1 pkt 2 PodLokU wskazuje, że opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części, zaś zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 PodLokU, podstawą ich opodatkowania jest powierzchnia użytkowa. To ostatnie pojęcie zdefiniowane zostało natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 5 PodLokU. Wszystkie te regulacje wzajemnie się zatem ze sobą wiążą, nie ma między nimi sprzeczności, która uzasadniałaby interpretację przepisu w sposób niezgodny z jego literalnym brzmieniem. Znaczna część uzasadnienia NSA oparta jest na tezie, że istotną cechą budynku nie jest wcale „ściana”, a „przegroda budowlana”. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 1 PodLokU, występowanie w danym obiekcie budowlanym przegrody budowlanej jest konieczną przesłanką uznania go za budynek. Z wnioskiem tym należy się zgodzić. Problem jednak w tym, że spór nie dotyczył kwalifikacji całego obiektu jako budynku (kwestia ta była od samego początku bezsporna), lecz jedynie sposobu ustalenia jego podstawy opodatkowania. Definiując pojęcie budynku, ustawodawca posłużył się pojęciem „przegrody budowlanej”, zaś przy formułowaniu zasad ustalania powierzchni użytkowej użył słowa „ściana”. Rozróżnienie to, na gruncie tego samego aktu prawnego wprowadza sam ustawodawca. Zakładając jego racjonalne działanie, różne pojęcia powinny mieć różne znaczenie. Z punktu widzenia technicznego nie było przeszkód w sformułowaniu dyrektywy, zgodnie z którą powierzchnia użytkowa budynku powinna być mierzona „po wewnętrznej długości przegród budowlanych”. Pomimo tego, ustawodawca posłużył się w przepisie pojęciem „ściana”. Zabieg ten wydaje się być zatem celowy. Wątpliwości można mieć również odnośnie do tego, czy rzeczywiście wyłączenie z podstawy opodatkowania przestrzeni nieograniczonych pełnymi ścianami wpływa na kompletność opodatkowania budynku czy wręcz prowadzi do powstania nieuzasadnionej korzyści po stronie podatnika. Zauważyć należy bowiem, że funkcjonalność takich otwartych przestrzeni jest nieporównywalnie mniejsza od funkcjonalności „standardowych” pomieszczeń ograniczonych ścianami. Można się domyślać, że w komentowanym stanie faktycznym, powierzchnia ta pewnie mogła służyć wyłącznie jako parking. Nasuwa się tutaj zatem pytanie czy w podobnych przypadkach nie można rozważyć wydzielenia takich powierzchni z substancji budynku i potraktowanie placu postojowego jako budowli (urządzenia budowlanego). Rozwiązanie takie –możliwe do zastosowania w wielu przypadkach (choć pewnie nie w każdym) – bardziej odpowiadałoby funkcji, którym służą poszczególne obiekty. Jego zastosowanie odbierałoby również argument dotyczący ewentualnej niekompletności opodatkowania. Na koniec warto również zastanowić się nad szerszymi praktycznymi skutkami utrzymania się takiego stanowiska w praktyce organów podatkowych i sądów. Otóż zwrócić uwagę należy na to, że wyrok w sposób abstrakcyjny odnieść można do wszystkich powierzchni, których granice są zakreślone przez elementy konstrukcyjne budynku. Czy oznacza to zatem, że do powierzchni użytkowej budynku powinny być zaliczane m.in. znajdujące się w jego bryle balkony, tarasy czy podcienia? Argumentacja zaprezentowana przez NSA wskazuje jednoznacznie, że tak. Pamiętajmy jednak, że mowa tutaj często o ogólnodostępnych miejscach, np. podcieniach kamienic w centrach miast będących elementem ciągów komunikacyjnych (chodników). Realnie w żaden sposób nie da się ich powiązać z funkcjami użytkowymi tych budynków. W praktyce nigdy nie były one również postrzegane jako składnik powierzchni użytkowej. Gdyby jednak nadal chcieć wyłączać te powierzchnie z opodatkowania, trzeba by podważyć całość zaprezentowanej przez NSA argumentacji. Wyrok ma zatem charakter profiskalny. Zrównanie przez NSA występujących w budynku filarów ze ścianami wydaje się być sztuczne. Interpretacja zastosowana przez sąd powoduje, że przepis rozumiany jest inaczej niż sugerować mogłoby to jego dosłowne brzmienie, które na pierwszy rzut oka jest raczej klarowne. Skutkiem takiej wykładni, która – jak można się domyślać – zapewnić miała kompleksowość opodatkowania budynku, są dodatkowe wątpliwości. Jak pokazuje zaprezentowany wyżej przykład, mają one również wymiar praktyczny. Wyrok NSA z 29.1.2020 r., II FSK 529/18
Wyrok NSA ma charakter profiskalny, zrównując filary z ścianami. Taka interpretacja wprowadza dodatkowe wątpliwości i może prowadzić do trudności w opodatkowaniu budynków. Decyzja sądu wydaje się być kontrowersyjna i nie do końca zgodna z zasadami prawa podatkowego, co może mieć szersze praktyczne skutki.