Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia
z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron.
Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody -
przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu”.
Stan faktyczny
Sprawa dotyczyła nadpłaty w podatku od nieruchomości. Według podatnika działającego w formie sp. z o.o. (dalej:
Spółka), nadpłata miała powstać w rezultacie wyłączenia z podstawy opodatkowania części powierzchni budynku,
stanowiącej część najniższej kondygnacji, na której znajdował się parking (garaż) nie posiadający z dwóch stron
pełnych ścian. Od strony wschodniej i południowej obiekt ten posiadał wyłącznie słupy (filary).
Uzasadniając zawyżenie podatku, Spółka powoływała się przede wszystkim na literalne brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 5
PodLokU. Przepis ten definiuje powierzchnię użytkową budynku (stanowiącą jednocześnie podstawę opodatkowania
budynku) jako powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian. Skoro zatem część powierzchni budynku nie
jest ograniczona ścianami w potocznym rozumieniu tego pojęcia, to ustalenie podstawy opodatkowania w odniesieniu
do tej części nie jest możliwe.
Stanowiska sądów
Zarówno WSA w Gdańsku, jak i NSA nie zgodziły się z podejściem prezentowanym przez Spółkę, jednocześnie
akceptując interpretację zastosowaną przez organy podatkowe. Zdaniem NSA, nawet brak dwóch ścian nie czyni
niemożliwym ustalenia powierzchni garażu. Co więcej, przepisy określające przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1
PodLokU) oraz podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 PodLokU) mają charakter nadrzędny w stosunku do definicji
powierzchni użytkowej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 5 PodLokU. Jeżeli istnieje zatem „granica strukturalnie
wydzielająca budynek z przestrzeni”, jest możliwe ustalenie powierzchni użytkowej, nawet w odniesieniu do części,
która nie jest zamknięta ze wszystkich stron.

Komentarz
Rozstrzygnięcie podjęte przez NSA w komentowanym wyroku, pomimo tego, że wpisuje się w funkcjonującą od
pewnego czasu linię orzeczniczą, uznać należy za kontrowersyjne. Zwrócić uwagę należy, że NSA właściwie
całkowicie pominął podstawową zasadę wykładni przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą znaczenie
poszczególnych pojęć powinno być ustalane zgodnie z ich znaczeniem funkcjonującym na gruncie języka
potocznego. Artykuł 1a ust. 1 pkt 5 PodLokU odnoszący się do sposobu ustalania powierzchni użytkowej budynków,
wprost wskazuje na to, że powinna być ona mierzona po wewnętrznej długości ścian. Od zasady tej ustawa nie
wprowadza jednocześnie żadnego wyjątku. Brak wygrodzenia części budynku za pomocą ściany powoduje zatem, że
przepis ten nie może zostać zastosowany w odniesieniu do tej części. Nie wyklucza to jednocześnie opodatkowania
pozostałej powierzchni budynku – wydzielonej za pomocą ścian. Zastąpienie przez NSA pojęcia ściany, pełniącymi
zupełnie odrębną funkcję techniczną filarami wydaje się być zatem próbą wypełnienia przez sąd pozornej luki
znajdującej się w przepisach. Zabieg ten równoznaczny jest jednak z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, która
w odniesieniu do pojęć wpływających bezpośrednio na wysokość obciążenia podatkowego, nie jest dozwolona.
Sąd wskazuje jednocześnie na niezgodność prezentowanego przez Spółkę stanowiska z innymi regulacjami ustawy.
Trudno jednak doszukiwać się w nich sprzeczności. Wskazany przez NSA art. 2 ust. 1 pkt 2 PodLokU wskazuje, że
opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części, zaś zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 PodLokU, podstawą ich
opodatkowania jest powierzchnia użytkowa. To ostatnie pojęcie zdefiniowane zostało natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 5
PodLokU. Wszystkie te regulacje wzajemnie się zatem ze sobą wiążą, nie ma między nimi sprzeczności, która
uzasadniałaby interpretację przepisu w sposób niezgodny z jego literalnym brzmieniem.
Znaczna część uzasadnienia NSA oparta jest na tezie, że istotną cechą budynku nie jest wcale „ściana”,
a „przegroda budowlana”. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 1 PodLokU, występowanie w danym obiekcie
budowlanym przegrody budowlanej jest konieczną przesłanką uznania go za budynek. Z wnioskiem tym należy się
zgodzić. Problem jednak w tym, że spór nie dotyczył kwalifikacji całego obiektu jako budynku (kwestia ta była od
samego początku bezsporna), lecz jedynie sposobu ustalenia jego podstawy opodatkowania. Definiując pojęcie
budynku, ustawodawca posłużył się pojęciem „przegrody budowlanej”, zaś przy formułowaniu zasad ustalania
powierzchni użytkowej użył słowa „ściana”. Rozróżnienie to, na gruncie tego samego aktu prawnego wprowadza sam
ustawodawca. Zakładając jego racjonalne działanie, różne pojęcia powinny mieć różne znaczenie. Z punktu widzenia
technicznego nie było przeszkód w sformułowaniu dyrektywy, zgodnie z którą powierzchnia użytkowa budynku



powinna być mierzona „po wewnętrznej długości przegród budowlanych”. Pomimo tego, ustawodawca posłużył się
w przepisie pojęciem „ściana”. Zabieg ten wydaje się być zatem celowy.
Wątpliwości można mieć również odnośnie do tego, czy rzeczywiście wyłączenie z podstawy opodatkowania
przestrzeni nieograniczonych pełnymi ścianami wpływa na kompletność opodatkowania budynku czy wręcz prowadzi
do powstania nieuzasadnionej korzyści po stronie podatnika. Zauważyć należy bowiem, że funkcjonalność takich
otwartych przestrzeni jest nieporównywalnie mniejsza od funkcjonalności „standardowych” pomieszczeń
ograniczonych ścianami. Można się domyślać, że w komentowanym stanie faktycznym, powierzchnia ta pewnie
mogła służyć wyłącznie jako parking. Nasuwa się tutaj zatem pytanie czy w podobnych przypadkach nie można
rozważyć wydzielenia takich powierzchni z substancji budynku i potraktowanie placu postojowego jako budowli
(urządzenia budowlanego). Rozwiązanie takie –możliwe do zastosowania w wielu przypadkach (choć pewnie nie
w każdym) – bardziej odpowiadałoby funkcji, którym służą poszczególne obiekty. Jego zastosowanie odbierałoby
również argument dotyczący ewentualnej niekompletności opodatkowania.
Na koniec warto również zastanowić się nad szerszymi praktycznymi skutkami utrzymania się takiego stanowiska
w praktyce organów podatkowych i sądów. Otóż zwrócić uwagę należy na to, że wyrok w sposób abstrakcyjny
odnieść można do wszystkich powierzchni, których granice są zakreślone przez elementy konstrukcyjne budynku.
Czy oznacza to zatem, że do powierzchni użytkowej budynku powinny być zaliczane m.in. znajdujące się w jego
bryle balkony, tarasy czy podcienia? Argumentacja zaprezentowana przez NSA wskazuje jednoznacznie, że tak.
Pamiętajmy jednak, że mowa tutaj często o ogólnodostępnych miejscach, np. podcieniach kamienic w centrach miast
będących elementem ciągów komunikacyjnych (chodników). Realnie w żaden sposób nie da się ich powiązać
z funkcjami użytkowymi tych budynków. W praktyce nigdy nie były one również postrzegane jako składnik
powierzchni użytkowej. Gdyby jednak nadal chcieć wyłączać te powierzchnie z opodatkowania, trzeba by podważyć
całość zaprezentowanej przez NSA argumentacji.
Wyrok ma zatem charakter profiskalny. Zrównanie przez NSA występujących w budynku filarów ze ścianami wydaje
się być sztuczne. Interpretacja zastosowana przez sąd powoduje, że przepis rozumiany jest inaczej niż sugerować
mogłoby to jego dosłowne brzmienie, które na pierwszy rzut oka jest raczej klarowne. Skutkiem takiej wykładni, która
– jak można się domyślać – zapewnić miała kompleksowość opodatkowania budynku, są dodatkowe wątpliwości. Jak
pokazuje zaprezentowany wyżej przykład, mają one również wymiar praktyczny.

Wyrok NSA z 29.1.2020 r., II FSK 529/18