Zgodnie w wyrokiem TSUE z 25.2.2021 r.,C-604/19, 
, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego
nieruchomości w prawo pełnej własności w zamian za uiszczenie opłaty stanowi odpłatną dostawę towarów
na gruncie dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1). W tego typu przekształceniu gmina działa jako podatnik VAT,
a nie organ władzy publicznej. Gmina nie korzysta tym samym ze zwolnienia podmiotowego przyznanego na
gruncie art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto, jeżeli uzyskującym pełne prawo własności w wyniku
tego typu transakcji jest podatnik VAT, powinien on mieć prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.
Stan faktyczny
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygał sprawę sporu między Gminą Wrocław, a Dyrektorem Krajowej
Informacji Skarbowej. Gmina Wrocław wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem
o interpretację indywidualną. Przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną stanowisko Gminy Wrocław
Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznał za nieprawidłowe, jednocześnie przedstawiając własną
interpretację.
Gmina Wrocław jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako podatnik VAT, która była właścicielem
nieruchomości obciążonych prawem użytkowania wieczystego w rozumieniu prawa polskiego. Zgodnie z przepisami
ustawy z 23.4.1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm., dalej: KC) użytkowanie wieczyste
polega na oddaniu gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich
związków użytkownikowi wieczystemu, który może korzystać z gruntu i rozporządzać swym prawem z wyłączeniem
innych osób. Użytkownikami wieczystymi mogą być zarówno osoby fizyczne lub prawne. Za użytkowanie wieczyste,
przez czas trwania tego prawa, użytkownik wieczysty uiszcza na rzecz właściciela gruntu opłatę roczną. Przy czym,
zgodnie z art. 72 ust. 1 ustawy z 21.8.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.,
dalej: GospNierU), opłaty należne z tytułu użytkowania wieczystego ustala się według stawki procentowej od ceny
danej nieruchomości gruntowej określonej zgodnie z art. 67 ust. 1 tej ustawy na podstawie wartości tej
nieruchomości. W sytuacji zaś, gdy nieruchomość oddana została na cele mieszkaniowe, wysokość opłaty wynosi 1
proc. wartości nieruchomości. Gmina Wrocław przypomniała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 6
ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.; dalej: VATU), oddanie
gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów. Oznacza to, że coroczne opłaty uiszczane przez
użytkownika powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że na podstawie ustawy
z 20.7.2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe
w prawo własności tych gruntów (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2040 ze zm.; dalej: PrzekPrUżytWU), 1.1.2019 r. prawo
użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształciło się w prawo pełnej własności
tych gruntów. Ponadto Gmina Wrocław podnosiła, że zgodnie z art. 7 PrzekPrUżytWU, użytkownik wieczysty, który
stał się właścicielem, jest zobowiązany do wniesienia na rzecz jednostki publicznej, która była właścicielem danego
gruntu, opłaty z tytułu przekształcenia.
Wniosek o interpretację
Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było ustalenie, jak w związku z powyższym, należy
opodatkować podatkiem VAT opłaty należne Gminie Wrocław na podstawie PrzekPrUżytWU. W opinii gminy
Wrocław opłaty uiszczane przez nowych właścicieli gruntów na podstawie PrzekPrUżytWU nie podlegają podatkowi
VAT. Zdaniem Gminy Wrocław opodatkowaniu podatkiem VAT powinna podlegać jedynie transakcja ustanowienia
prawa użytkowania wieczystego. Podatkiem nie powinna być natomiast objęta kwestia przekształcenia tego prawa
w pełne prawo własności. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej stanął zaś na stanowisku, że podatkiem VAT
powinny być objęte obie transakcje. Sprawa trafiła ostatecznie do WSA we Wrocławiu, który zwrócił się w tej sprawie
z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.
Stan prawny
Wyrok TSUE w kwestii tego, czy transakcja przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo pełnej
własności powinna być opodatkowana podatkiem VAT, opierał się na zbadaniu trzech zagadnień. Po pierwsze na
rozważeniu definicji dostawy towarów, definicji działalności gospodarczej i działania w charakterze podatnika VAT
oraz definicji działania jako organ władzy publicznej.
W pierwszej kolejności Trybunał zajął się zagadnieniem pojęcia odpłatnej dostawy towarów na gruncie art. 14 ust. 1
dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał uznał, że w kontekście tego przepisu zupełnie nieistotne są polskie przepisy
dotyczące przeniesienia własności, a dostawa towarów określana powinna być jako każda transakcja, która



upoważnia jedną z jej stron do rozporządzania rzeczą w taki sposób, jakby była jej właścicielem. Aby zatem doszło
do dostawy towarów muszą być spełnione następujące przesłanki: musi nastąpić przeniesienie prawa własności,
przeniesienie to musi nastąpić z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy
prawa. Musi również dojść do wypłaty odszkodowania w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE.
Następnie TSUE zajął się tym, czy Gmina Wrocław działała jako podatnik podatku VAT czy też jako organ władzy
publicznej. Kluczowe było tutaj rozstrzygnięcie, czy Gmina Wrocław prowadziła działalność gospodarczą polegającą
na dokonywaniu przekształceń prawa użytkowania wieczystego w prawo pełnej własności. Trybunał sięgnął tutaj do
art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE i uznał, że odnosi się on do wszystkich transakcji, niezależnie od ich formy
prawnej, które mają na celu osiąganie z danego dobra stałego dochodu. W tym kontekście TSUE stwierdził, że
bezspornym jest, że Gmina Wrocław pobiera w zamian za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego
nieruchomości w prawo pełnej własności stosowną opłatę od dawnych użytkowników wieczystych i to przez okres 20
lat począwszy od dnia dokonania takiego przekształcenia (lub też jednorazowo w kwocie odpowiadającej opłacie
uiszczanej przez okres 20 lat). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził w związku z tym, że
przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności pozwala Gminie Wrocław
na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym. W konsekwencji zaś należy uznać, że transakcja ta
stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.
I wreszcie na końcu Trybunał zajął się zagadnieniem działania Gminy Wrocław jako organu władzy publicznej
w kontekście art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, który wyłącza gminy z kategorii podatników w związku
z działalnością lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej. Wyjątkiem są sytuacje, w których
wyłączenie ich z opodatkowania prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.Trybunał Sprawiedliwości Unii
Europejskiej wskazał, że aby stosować to wyłączenie muszą być spełnione dwie przesłanki - działalność musi być
wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a podmiot prawa publicznego musi działać w charakterze organu
władzy publicznej. Gmina Wrocław nie spełniała drugiej z przesłanek.
Podsumowując rozważania TSUE należy stwierdzić, że Trybunał uznał ostatecznie, że mające miejsce w sprawie
przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności należy uznać za dostawę towaru. Przy czym
Trybunał uznał, że nie jest to dostawa rozumiana jako kontynuacja ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.
Przekształcenie to należy raczej traktować jako przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za
odszkodowanie z mocy prawa. Zachodzą tutaj więc dwie dostawy tego samego towaru (czyli gruntu) pomiędzy tymi
samymi kontrahentami. Pierwsza dostawa ma miejsce w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego,
druga dostawa zaś ma miejsce w momencie przekształcenia w prawo własności. Trybunał podkreślił również, że przy
poborze opłat przekształceniowych, jednostki samorządu terytorialnego, tak jak w tym wypadku Gmina Wrocław,
działają w charakterze podatnika VAT.

Komentarz
Pojawia się wiele głosów mówiących o tym, że Wyrok TSUE zaprzecza dotychczasowej linii interpretacyjnej organów
podatkowych i może rodzić wiele praktycznych wątpliwości. Może także przyczynić się do zmiany kierunku
interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, i to zmiany na niekorzyść jednostek samorządu terytorialnego.
Zastanawiające jest to, czy gminy będą musiały dokonywać korekt swoich rozliczeń podatkowych i zmieniać kwoty
podatku należnego VAT? Ponadto, prawo do odliczenia VATu, jakie wynika z wyroku dla podmiotów uzyskujących
prawo własności, może spowodować też to, że podmioty te będą będą domagać się od gmin zaległych faktur VAT
i dokonywać korekty przeszłych okresów rozliczeniowych.

Wyrok TSUE z 25.2.2021 r.,C-604/19,