Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22.6.2021 r. przypomniał zasadnicze kwestie dotyczące wymogów,
jakie powinna spełniać skarga kasacyjna, będąca sformalizowanym środkiem prawnym, i podkreślił, że to
autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały
naruszone i dlaczego. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym autor
skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów (III FSK 62/21, 
).
Skarga kasacyjna sformalizowanym środkiem prawnym
Rozpatrując skargę kasacyjną P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17.1.2018 r.
(III SA/Wa 34/17) oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie
w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, NSA uznał za konieczne
przypomnienie zasadniczych kwestii dotyczących wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty
i zakresu postępowania przed NSA.
W pierwszej kolejności NSA wskazał, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed
sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: PostAdmU), NSA rozpoznaje sprawę w granicach
skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że granice skargi
kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że
wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też
procesowego, określa zakres kontroli NSA. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli
instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. NSA nie ma obowiązku ani prawa do
domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc
być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie NSA granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy,
które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd
administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać
precyzyjne uzasadnienie, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.
Następnie NSA podkreślił, że skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu
administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie
naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 PostAdmU. Dla skuteczności skargi kasacyjnej,
konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego przy
podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia, a NSA nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać,
czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (wyrok NSA z 12.12.2018 r. II FSK
3131/18, 
).
Jednocześnie należy zdaniem NSA mieć na wadze okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie
przed NSA nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 PostAdmU
strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu
pierwszej instancji i (szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to
naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 18.10.2017 r. II OSK 2702/16, 
). Nie
jest bowiem rolą NSA stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw
kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką
postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, NSA może
przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (wyrok NSA z 31.10.2017 r. I GSK 2343/15, 
).
Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem
adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1–3 PostAdmU), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności
wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.
Prawidłowe sformułowanie skargi kasacyjnej
NSA uznał powyższe uwagi za konieczne z uwagi na sposób sformułowania skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie.
W ocenie NSA wniesiona skarga kasacyjna dalece odbiega od standardów, które powinien spełniać ten środek
zaskarżenia.
Użyto w niej między innymi sformułowania „w szczególności”, zaś jak wynika z utrwalonego w orzecznictwie poglądu,
zwrot taki jest semantycznie pusty. NSA bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów
wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia
powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (wyrok NSA z 27.4.2018 r. II OSK 2875/17,




). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że NSA przy rozpatrywaniu skargi
kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącego. Jest to
jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej cechuje się niezwykłą ogólnikowością i formułowaniem niepowiązanych ze sobą
stwierdzeń, co zdecydowanie utrudnia poznanie intencji Skarżącego i konkretnych przyczyn, w których upatruje on
naruszenia powołanych przepisów. W żaden sposób nie zostało wykazane, dlaczego WSA w Warszawie naruszył
art. 134 § 1 PostAdmU, art. 141 § 4 PostAdmU oraz art. 199a § 3 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.:
Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: OrdPU) i art. 188 OrdPU, co uniemożliwia odniesienie się do zarzutów naruszenia
tych przepisów.
Skarżący nie wskazał też przesłanek, uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego, które wystąpiły
w sprawie, co uniemożliwia odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b PostAdmU.
NSA nie może także odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PostAdmU w zw. z art. 7 ustawy
z 14.6.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj.: Dz. U. z 2021 r. poz. 735, dalej: KPA) i art. 77 KPA, gdyż
przepisy te – zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 KPA – nie miały zastosowania w postępowaniu przed organem podatkowym.
Skarżący zakwestionował także ogłoszenie upadłości spółki, stwierdzając jednocześnie, że nie ponosi winy w braku
złożenia wniosku o upadłość. NSA wskazał, że argumentacja opierająca się na takich założeniach jest wewnętrznie
sprzeczna. Jeżeli bowiem Skarżący twierdzi, że nie było podstaw do ogłoszenia upadłości, to nie może wykazywać
braku winy w niezłożeniu takiego wniosku. Wykazywanie bowiem, że członek zarządu nie złożył w terminie wniosku
o ogłoszenie upadłości bez swej winy, byłoby zasadne jedynie wówczas, gdyby konieczność taka zaistniała.
Pomijając powyższe, NSA wskazał, że Skarżący w żaden sposób nawet nie usiłował podważyć argumentacji WSA
w Warszawie, zgodnie z którą przesłankami ogłoszenia upadłości był zarówno fakt nieregulowania przez spółkę
zobowiązań, jak i przekroczenie przez jej zobowiązania wartości posiadanego majątku. Z uzasadnienia skargi
kasacyjnej wynika, że braku winy w złożeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b
OrdPU, Skarżący upatruje w podejmowaniu przez niego czynności naprawczych i inwestycji, w tym udzieleniu przez
Skarżącego spółce pożyczki. Okoliczności takie nie mogą jednak świadczyć o braku winy Skarżącego, o której mowa
w ww. przepisie. W orzecznictwie NSA utrwalony został bowiem pogląd, że nie można odmówić członkowi zarządu
prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek
ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić
całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością
odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej
w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść
subsydiarną odpowiedzialność finansową (wyrok NSA z 1.10.2020 r. II FSK 1800/18, 
). Skarżący mógł zatem
mieć uzasadnione przypuszczenie, że uda się wyprowadzić spółkę z trudnej sytuacji, jednak musiał zdawać sobie
sprawę, że w razie gdy plany te się nie powiodą, poniesienie ww. odpowiedzialność. W uzasadnieniu skargi
kasacyjnej, Skarżący jedynie ogólnikowo stwierdził, że istnieje majątek umożliwiający przeprowadzenie egzekucji, nie
wskazał jednak żadnych konkretnych aktywów spółki, co prowadzi do uznania zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 2
OrdPU za niezasadny.
Dlatego też NSA, działając na podstawie art. 184 PostAdmU, oddalił skargę kasacyjną.
Komentarz
W treści komentowanego rozstrzygnięcia NSA podkreślił, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem
prawnym, wobec którego ustawodawca sformułował szereg wymogów i wskazał na wyraźny podział zadań leżących
po stronie skarżącego kasacyjnie i po stronie NSA w zakresie sformułowania ww. środka zaskarżenia, jego zarzutów
i ich uzasadnienia. NSA wskazał, że – zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą sadów administracyjnych i NSA – to do
strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi NSA
odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały
nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Rolą NSA jest natomiast jedynie zbadanie, czy te –
podniesione w skardze kasacyjnej – zarzuty, polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego
lub procesowego, rzeczywiście zaistniały.
Wyrok NSA z 22.6.2021 r., III FSK 62/21,